Il D.Lgs. 19 febbraio 2010, n. 18, entrato in vigore il 20 febbraio 2010, con effetto retroattivo al 1° gennaio 2010.  L’Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, con la circolare n. 7 del 09 giugno 2010 ha esaminato le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 18 del 2010 al D.P.R. 633 del 1972, con riferimento alle modalità di individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi scambiate con soggetti non residenti, nonché ai relativi adempimenti contabili; un occhio di riguardo, particolare, sulle principali criticità che si trovano a dover affrontare gli operatori del settore.   L’analisi delle modifiche apportate alla disciplina relativa alle comunicazioni inviate con i Modelli Intra, nonché alle modalità di effettuazione dei rimborsi IVA a soggetti stabiliti in Stati differenti dal Paese di rimborso, è stata, invece, rinviata a ulteriori documenti di prossima pubblicazione.  Le nuove regole della territorialità IVA delle prestazioni di servizi, seppure non hanno segnato il passaggio dalla fase transitoria a quella definitiva, si sono poste l’intento di realizzare una semplificazione della disciplina vigente nei singoli Stati membri, in materia di territorialità IVA, a vantaggio sia della certezza del diritto, sia di una maggiore armonizzazione dell’imposta.

Principi generali della territorialità Iva
In base ai nuovi artt. 44 e 45 della Direttiva 2006/112/CE (come modificati dalla Direttiva 2008/8/CE), il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi rese a un soggetto passivo IVA è il luogo in cui questi (il committente) ha fissato la sede della propria attività economica (il c.d. criterio del “Paese di consumo” o “del committente”); mentre il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi rese nei confronti di persone che non sono soggetti passivi IVA, è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (il “Paese del prestatore”). Nell’ambito della disciplina normativa nazionale, i principi generali della territorialità IVA delle prestazioni di servizi sono individuati dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, stabilendo due criteri che operano in funzione della qualificazione soggettiva del committente, a cui fanno eccezione una serie limitata di fattispecie derogatorie, disciplinate dai successivi articoli da 7-quater a 7-septies. Ai sensi del comma 1 dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a soggetti passivi IVA, stabiliti nel territorio dello Stato (le c.d. operazioni business to business o B2B), ovvero quando sono rese a consumatori finali da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (le c.d. operazioni business to consumer o B2C).
Fuori da tali ipotesi (e, quindi, le prestazioni di servizi che non si considerano effettuate in Italia), la prestazione di servizi risulta essere territorialmente irrilevante e quindi “fuori campo IVA”.
In via generale, viene osservato che uno dei principali cambiamenti, rispetto alla precedente disciplina della territorialità IVA, risiede non tanto (e, comunque, non solo) nelle nuove modalità di individuazione del Paese di tassazione dell’operazione, ma anche (e, soprattutto) nel fatto che i servizi resi a soggetti passivi (B2B) non residenti non sono più qualificabili come operazioni attive (siano esse imponibili o non imponibili), ma come operazioni “fuori campo IVA” per mancanza del presupposto territoriale.
Sebbene tale qualificazione non comporti alcuna modifica sotto il profilo della detraibilità dell’IVA “a monte”, afferente a dette operazioni, che risulta comunque garantita (lett. a, a-bis e b dell’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972), la medesima non riconosce in favore del prestatore la facoltà di effettuare acquisti in sospensione di imposta nei limiti del plafond (art. 8, comma 2 del D.P.R. n. 633 del 1972) e, quindi, costringe il prestatore a subire l’anticipazione finanziaria dell’imposta.
I principi generali di territorialità, individuati dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, fanno espresso riferimento a due nozioni, fondamentali per la corretta individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi: quella di “Stato di stabilimento del soggetto” e quella di “soggetto passivo IVA”.
Pertanto, l’applicazione delle norme relative alla territorialità IVA delle prestazioni di servizi non può prescindere da un’attenta analisi della portata sostanziale di tali concetti che, seppur definiti su base normativa, presentano dei margini di incertezza interpretativa e conseguenti criticità operative.
La definizione di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato è contenuta nell’art. 7, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972 e fa riferimento ai soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, ovvero le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati e residenti all’estero, limitatamente alle operazioni da queste rese e ricevute; mentre, per le persone giuridiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.
Ulteriori indicazioni, utili per l’individuazione del Paese di stabilimento di un soggetto passivo, sono fornite negli articoli da 14 a 17 della proposta di Regolamento del 17 dicembre 2009, con riferimento alle nozioni di “sede dell’attività economica di un soggetto”, “stabile organizzazione”, “domicilio” e “residenza abituale”.
Con riferimento alle prestazioni di servizi rese o ricevute per il tramite di una stabile organizzazione, inoltre, l’art. 28, paragrafo 3, della proposta di Regolamento prevede che, nell’accertare se i servizi sono effettivamente prestati a una stabile organizzazione il soggetto passivo deve riservare particolare attenzione ai seguenti aspetti:
a) se il contratto o l’ordinativo identificano la stabile organizzazione quale destinataria dei servizi;
b) se la stabile organizzazione è l’entità che paga i servizi o se il costo è effettivamente sostenuto da tale entità;
c) la natura e l’applicazione dei servizi ove questi elementi consentano di identificare la o le stabili organizzazioni specifiche che ne sono beneficiarie.
La medesima disposizione prevede, inoltre, che se il numero di identificazione IVA del destinatario menzionato sulla fattura è identico a quello attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione, i servizi si considerano resi a tale stabile organizzazione, salvo prova contraria.
Il medesimo art. 28 della proposta di Regolamento, al secondo paragrafo, contiene un’altra importante previsione, ai sensi della quale, se non vi sono prove di abuso di diritto, spetta al committente soggetto passivo dover determinare il luogo di effettuazione della prestazione di servizi ricevuta, mediante applicazione dei principi enunciati.
Per individuare il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi scambiate con soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, è, altresì, rilevante la qualificazione soggettiva (il c.d. status) del committente, sulla base di una nozione di soggetto passivo che, peraltro, viene ampliata, anche se ai soli fini dell’applicazione delle regole inerenti la territorialità IVA.
In particolare, ai sensi del comma 2 del medesimo art. 7-ter, si considerano soggetti passivi, relativamente alle prestazioni di servizi ad essi rese:
a) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche quando agiscono al di fiori delle attività commerciali o agricole;
b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini IVA;
c) le società, gli imprenditori e i professionisti, tenendo conto che le persone fisiche si considerano soggetti passivi esclusivamente in relazione alle prestazioni di servizi ricevute nell’esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale.
Relativamente agli enti non commerciali, sono quindi considerati soggetti passivi, in relazione alla totalità delle prestazioni di servizi acquistati, sia gli enti che svolgono attività commerciali e attività istituzionali, sia gli enti che svolgono unicamente attività istituzionali, ma si sono identificati ai fini IVA, avendo effettuato acquisti intra-comunitari di beni al di sopra della soglia di 10.000 euro.
Viceversa, gli enti che svolgono unicamente attività istituzionale e non si sono dovuti identificare ai fini IVA, sono considerati “consumatori finali” (le cd. operazioni business to consumer o B2C).
Un’ulteriore notazione va svolta in merito all’assunto che un soggetto passivo IVA, è considerato tale, a fini dell’individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi unicamente quando “agisce in quanto tale“.
Il dato testuale della disposizione di riferimento (comma 2, lett. a) dell’art. 7- ter del D.P.R. n. 633 del 1972) si riferisce unicamente ai soggetti passivi che sono persone fisiche ed, infatti, nella Relazione illustrativa al D.Lgs n. 18 del 2010 si legge chiaramente che “i committenti dei servizi non si considerano soggetti passivi se si tratta di persone fisiche che esercitano un ‘attività d’impresa, un ‘arte o una professione e che effettuano gli acquisti per il proprio uso personale“.
Sul punto, la circolare dell’Agenzia delle Entrate del 31 dicembre 2009, n. 58/E (par. 1, pag. 7), si è limitata a sottolineare che le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti passivi “per il proprio uso personale o per quello dei propri dipendenti (comunemente detti rapporti Business to
Consumer o B2C), continuano ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato se forniti da soggetti passivi stabiliti in Italia“, senza fornire ulteriori specificazioni.
Al riguardo, viene evidenziato come le disposizioni comunitarie di riferimento, non sembrano limitare l’ambito di applicazione della disposizione in esame alle sole persone fisiche.
In particolare, l’art. 44, primo periodo, della Direttiva 2006/112/CE stabilisce che “il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica“, senza operare alcuna distinzione tra soggetti passivi persone fisiche e persone giuridiche.
L’identificazione dello status di soggetto passivo e, ancor più, quella della “veste” (vale a dire, l’esercizio o meno della propria attività commerciale) nella quale sta agendo il committente estero, non è agevolmente perseguibile e, in ogni caso, non dovrebbe spingersi sino al punto di richiedere l’espletamento di una vera e propria fase istruttoria, a danno della celerità degli scambi, che caratterizza il mercato moderno.
Per questi motivi, da più parti è stata richiesta una revisione in chiave semplificativa della disposizione in esame.
Tali istanze, fatte proprie dalla VI Commissione permanente (Finanza e Tesoro) del Senato, nel corso dei lavori preparatori del disegno di Decreto legislativo (Atto Governo n. 154), non sono, tuttavia, confluite nel testo definitivo del D.Lgs. n. 18 del 2010.
Sul punto, la Relazione illustrativa al D.Lgs, presentata a seguito della procedura di consultazione delle Commissioni parlamentari, ha fatto presente che una procedura semplificativa analoga a quella proposta dalla Commissione parlamentare “è attualmente in discussione in sede comunitaria.
Deroghe alle regole generali di territorialità Iva
Dopo aver enunciato le regole generali in base alle quali individuare il luogo di tassazione delle prestazioni di servizi, l’IRDCEC ha poi effettuato una breve ricostruzione del regime di territorialità operante con riferimento a quelle fattispecie che derogano, rispetto al regime ordinario, tutte disciplinate agli articoli da 7-quater a 7-septies del D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, gli artt. 7- quater e 7-quinquies contengono delle fattispecie derogatorie, relative alle prestazioni effettuate sia nei confronti di soggetti passivi (B2B), che di consumatori finali (B2C); mentre gli art. 7-sexies e 7- septies disciplinano deroghe valevoli solo con riferimento alle prestazioni effettuate nei confronti di consumatori finali (B2C).
Consulenza e assistenza tecnica e legale
Per quanto più da vicino interessa l’attività di consulenza e assistenza tecnica e legale, l’individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni rese a committenti esteri avviene mediante applicazione dei criteri generali di territorialità IVA (art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972) per le prestazioni intra-comunitarie, mentre per quelle rese nei confronti di consumatori finali stabiliti in Stati extra-europei l’art. 7-septies, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede una deroga a detti criteri.
Per conseguenza, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica e legale intra-comunitarie rese a consumatori finali (B2C) sono rilevanti IVA in Italia, mentre quelle rese ad altri soggetti passivi (B2B) sono territorialmente irrilevanti e l’operazione viene assoggettata ad IVA nello Stato membro del committente, mediante applicazione del criterio di inversione contabile (o reverse charge).
Di contro, tutte le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica e legale extra-comunitarie, e quindi sia quelle rese a soggetti passivi (B2B) che quelle rese a consumatori finali (B2C), sono territorialmente irrilevanti in Italia: le prime (B2B) in applicazione dei criteri generali di territorialità.
Servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili
In deroga alle regole generali, le prestazioni di servizi relative a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini (quali fiere ed esposizioni), ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i relativi servizi accessori, sono assoggettate ad imposta in Italia, a prescindere dallo status del committente, quando dette attività si svolgono materialmente nel territorio dello Stato.
Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2011, tale deroga ai criteri generali di territorialità sarà applicabile esclusivamente con riferimento alle prestazioni rese a consumatori finali (B2C).
Servizi di intermediazione
Per le prestazioni di servizi di intermediazione, il principio generale di territorialità (art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972) torna applicabile unicamente con riferimento alle prestazioni poste in essere nei confronti di soggetti passivi (B2B).
Viceversa, ai sensi di quanto disposto dall’art. 7-sexies, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972, le prestazioni di intermediazione effettuate nei confronti di consumatori finali (B2C) da intermediari che agiscono in nome e per conto altrui, sono tassate nel luogo di effettuazione dell’operazione principale.
In altri termini, le prestazioni di servizi di intermediazione rese a consumatori finali (B2C) si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se l’operazione principale, cui si riferiscono, è territorialmente rilevante in Italia.
Ulteriori deroghe previste per servizi resi a consumatori finali (B2C)
Oltre alle fattispecie già descritte, gli artt. 7-sexies e septies del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedono ulteriori deroghe ai criteri generali di territorialità IVA delle prestazioni di servizi.
In particolare, l’art. 7-sexies, alle lett. d), f) e g), del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede che le seguenti prestazioni, rese a consumatori finali (B2C), si considerano effettuate in Italia a determinate condizioni:
a) le prestazioni di lavorazione, le perizie relative a beni mobili, nonché le operazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico, movimentazione merci etc.), quando sono materialmente eseguite in Italia;
b) i servizi resi tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti fuori della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero;
c) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità, sempre che siano utilizzati nel territorio della Comunità;
d) le medesime prestazioni di cui alla precedente lett. c), se rese da prestatori stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, si considerano rilevanti IVA in Italia quando sono utilizzate nel territorio dello Stato.
Un ultimo gruppo di eccezioni riguarda le prestazioni elencate all’art. 7-septies del D.P.R. n. 633 del 1972, le quali, se rese a committenti non soggetti passivi (B2C), domiciliati e residenti fuori dal territorio della Comunità europea, non si considerano effettuate in Italia, mentre, in base ai criteri generali, tali operazioni in quanto effettuate da un soggetto passivo stabilito in Italia, nei confronti di un consumatore finale estero, dovrebbero essere assoggettate a tassazione nel territorio dello Stato.
Si tratta, in particolare, delle seguenti operazioni:
a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti di autore, a invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;
b) le prestazioni pubblicitarie;
c) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;
d) la messa a disposizione del personale;
e) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
f) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati;
g) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti;
h) i servizi prestati per via elettronica;
i) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.
Le prestazioni elencate vengono qualificate dall’art. 4 della proposta di Regolamento come operazioni fuori campo IVA (l’operazione non è soggetta ad IVA, giacché non sconta l’imposta in nessuno degli Stati membri della Comunità) e, per prevenire possibili comportamenti fraudolenti, il paragrafo secondo della medesima disposizione prevede che, in relazione alle medesime, il prestatore debba ottenere dal committente “prove sufficienti” ad attestare “che il destinatario è stabilito o ha il domicilio o la residenza abituale al di fuori della Comunità “.
La proposta di Regolamento non specifica ulteriormente di che tipo di “prove” debba trattarsi, tuttavia, posto che tali operazioni sono rese unicamente nei confronti di consumatori finali, è possibile ipotizzare che il prestatore possa individuare il Paese di stabilimento del committente, attraverso una verifica dei documenti di identità di questo ultimo.